甲於109年7月1日先購買A地，復於110年9月6日出售B地，並按一般用地稅率課徵土地增值稅22萬元。嗣甲於110年10月13日依土地稅法第35條規定申請退還不足支付新購土地地價之總數，經稅捐稽徵處以B地並無土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，不符合土地稅法第9條及第35條第2項準用同條第1項第1款規定為由，否准甲之申請。問甲可否主張有實際居住之證明，原因亦設籍該處，係因學區學籍及生育津貼等原因始遷出戶籍，得依土地稅法第35條規定申請退稅？
法律規定
土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。 」
土地稅法第35條規定：「（第1項）土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，二年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或非都市土地未超過七公畝部分仍作自用住宅用地者。二、自營工廠用地出售後，另於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地內購地設廠者。三、自耕之農業用地出售後，另行購買仍供自耕之農業用地者。（第2項）前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地者，準用之。（第3項）第一項第一款及第二項規定，於土地出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用之。」
實務見解
財政部88年9月7日台財稅第881941465號函釋
按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第2項有關先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，核其情形係2次取得土地後再出售第2次取得之土地，與上開條文規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，應無土地稅法第35條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。
臺北高等行政法院高等庭111年度簡上字第182號行政判決
㈠應適用的法令及法理的說明：
⒈土地增值稅是依據漲價歸公原則，就土地自然漲價所得利益課稅，除有不課徵之法定事由外，均應於土地所有權移轉時加以課徵，此觀土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅……」即明。
⒉土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」又所稱「已辦竣戶籍登記」，乃指積極的有設定戶籍於該地，並消極的未遷離戶籍登記於該地而言（最高行政法院94年度判字第155號判決意旨參照）。
⒊土地稅法第35條第1項第1款、第2項規定：「（第1項）土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分仍作自用住宅用地者。……（第2項）前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地者，準用之。」其立法意旨係考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。又財政部88年9月7日函釋略謂：「……說明：……二、按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件，同條第2項有關先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，核其情形係2次取得土地後再出售第2次取得之土地，與上開條文規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，應無土地稅法第35條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。……」等語，核係財政部基於主管機關對執行土地稅法疑義所為之解釋，符合土地稅法等立法之目的，且係闡明土地稅法第35條之法規原意，核與相關稅法規定並未違背，亦未增加法律所無之限制，自得適用。
⒋準此，土地稅法第35條第2項之適用，既以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為範圍，則依同法第9條規定，重購土地者，於重購土地時，其本人或配偶、直系親屬已於後售土地辦竣戶籍登記，始符合重購時已持有自用住宅用地要件。
㈡上訴人於109年7月1日因買賣登記取得系爭先購地，復於110年9月6日訂約出售系爭後售地，並於同日申報土地移轉現值，經被上訴人核定按一般用地稅率課徵土地增值稅計21萬5,343元，該稅款於110年9月14日完納，且於110年9月16日辦竣土地所有權移轉登記。嗣上訴人於110年10月13日依土地稅法第35條規定，向被告申請就上開已納土地增值稅額內退還不足支付新購土地地價之數額，案經被上訴人審核，上訴人買賣登記取得先購地時(即109年7月1日)，系爭後售地並無土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，不符土地稅法第9條及第35條第2項準用同條第1項第1款之規定等情，為原審依法確定之事實，核與卷附上訴人110年10月13日土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請書（原處分卷第49頁）、土地及建築改良物所有權買賣移轉契約書（原處分卷第11-14頁）、土地增值稅(土地現值)申報書暨繳款書（原處分卷第47-48頁）、土地建物查詢資料（原處分卷第20-21、41-44頁）、上訴人全戶戶籍資料（原處分卷第19頁）、全戶除戶資料（原處分卷第37-39頁）所載，並無不符。是被上訴人以上訴人取得系爭先購地時買賣登記取得先購地時(即109年7月1日)，系爭後售地並無土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，不符土地稅法第9條及第35條第2項準用同條第1項第1款之規定，而以原處分否准其所請，並無違誤。
㈢上訴意旨雖以：上訴人已提出實際居住及親屬設籍之證明，足證申請退稅時所執系爭先購地、系爭後售地均符合土地稅法第9條自用住宅用地之定義，而得依土地稅法第35條申請退稅，被上訴人恣意限縮解釋土地稅法第35條之要件，變相使上訴人於重購退稅與學區學籍、生育津貼之間選擇，侵害憲法所保障之財產權及生存權等語。然土地稅法第35條第2項之適用，係以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為範圍；而將自用住宅用地，限定為「土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」，乃土地稅法第9條之明文規定，並非出於被上訴人之解釋。上訴人購買系爭前購地時，其本人、配偶、直系親屬既均未設籍於系爭後售地，已如前述，縱令上訴人主張其與配偶、2子係因工作、學區及育兒津貼等因素將戶籍自系爭新北市建物遷出，其等仍實際居住於系爭新北市建物，其父林0忠亦於110年8月30日辦竣戶籍登記於此（原處分卷第3、4頁）等情屬實，亦不影響上訴人購買系爭前購地時，其本人、配偶、直系親屬均未積極的設定戶籍於系爭後售地，且未消極的遷離戶籍登記於該地之事實認定，自難謂本件符合土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅所定，重購時已持有自用住宅用地之要件，是被上訴人以原處分否准上訴人申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付先購土地地價之數額，於法有據，訴願決定及原判決遞予維持，亦無不合，上訴人指摘原判決內容與客觀事證不符、原判決無視土地稅法第35條之意旨，違反租稅公平原則，有判決違背法令之違誤等節，均無足採。
